Reforma systemu opodatkowania nieruchomości

Leonard Etel

Raport nr 155


Głównym celem niniejszej publikacji jest wykazanie potrzeby zreformowania obowiązującego w Polsce systemu opodatkowania nieruchomości. Jest to ostatni element składowy systemu podatkowego, który mimo zasadniczych zmian ustrojowych i politycznych w Polsce przetrwał w kształcie nadanym mu w latach 70-tych. W pierwszej części artykułu przedstawione są główne mankamenty obowiązującego systemu, które uzasadniają potrzebę podjęcia szybkich działań legislacyjnych zmierzających do racjonalizacji zasad opodatkowania nieruchomości. W drugiej części wskazane zostały główne kierunki działań, których realizacja umożliwi wprowadzenie nowoczesnego podatku katastralnego.

I. Przesłanki reformy systemu opodatkowania nieruchomości

Przed przystąpieniem do omówienia głównych przesłanek reformy systemu opodatkowania nieruchomości w Polsce należałoby ustalić, w jakim znaczeniu pojęcie "system" będzie używane w niniejszej publikacji. Jest to konieczne z uwagi na to, że można mieć uzasadnione wątpliwości, czy w ogóle można mówić o "systemie" opodatkowania nieruchomości w Polsce. 1 Pojęcie to będzie oznaczało zbiór podatków obowiązujących jednocześnie w Polsce, których przedmiotem jest władanie nieruchomością. "Myślą przewodnią"2 tego systemu - czyli czynnikiem łączącym te podatki w pewną całość jest to, że obowiązek płacenia tych podatków związany jest z faktem posiadania i użytkowania nieruchomości. Takie rozumienie "systemu" nie przesądza jeszcze o tym, czy stanowi on uporządkowaną całość, jest wewnętrznie niesprzeczny, ma z góry określone cele itd. Te wewnętrzne cechy racjonalnego systemu nie są brane pod uwagę przy określaniu, jakie podatki wchodzą w skład systemu opodatkowania nieruchomości; posłużą one natomiast jako kryteriajego oceny.
Na system opodatkowania nieruchomości, w przyjętym wyżej rozumieniu, składają się aktualnie trzy podatki, a mianowicie: od nieruchomości, rolny i leśny. Podatek od nieruchomości uregulowany jest w ustawie z dnia 12 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych3, podatek rolny - w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym,4 a podatek leśny - w ustawie z 28 września 1991 r. o lasach. 5 Obowiązujący system opodatkowania nieruchomości tworzą więc trzy podatki o bardzo zbliżonym przedmiocie, którym są szeroko rozumiane nieruchomości. W założeniu podatek od nieruchomości ma najszerszy zakres przedmiotowy, ponieważ obciąża grunty, budynki i budowle. Natomiast przedmiotem podatku rolnego i podatku leśnego są jedynie grunty. Świadczenia te, zgodnie z zawartą w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych regułą rozgraniczającą ich zakres, mają się uzupełniać w ten sposób, że grunty objęte podatkiem rolnym lub leśnym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są wykorzystywane na prowadzenie innej działalności niż rolnicza lub leśna.6 Podatki te, na co wskazuje się w literaturze przedmiotu, "pozostają wobec siebie w swoistej konkurencji, gdyż w zależności od wykorzystania nieruchomości na cele rolnicze, leśne, mieszkaniowe lub gospodarcze, może ona być objęta jednym z tych trzech podatków."7 Pomimo istnienia wspomnianej wyżej reguły rozgraniczającej te podatki, przeplatają się one zarówno w ujęciu podmiotowym,8 jak i przedmiotowym.9 Współistnienie tych trzech świadczeń przy opodatkowaniu nieruchomości rodzi bardzo dużo problemów w teorii i praktyce 10. Nie jest to jednakże główna przesłanka reformy systemu opodatkowania nieruchomości. Do najważniejszych z nich należy zaliczyć:
1. Jest to typowy system historyczny, który kształtował się nie na bazie z góry przyjętych założeń, ale na zasadzie ciągłego dostosowywania poszczególnych jego elementów - podatków - do zmieniającej się sytuacji społeczno-gospodarczej. W gruncie rzeczy przez ostatnie kilkadziesiąt lat obowiązują te same ustawy regulujące podatek rolny i leśny, które były jedynie modyfikowane, a nie gruntownie reformowane.11 Opodatkowanie majątku, w tym zwłaszcza nieruchomości, to ostatni element systemu podatkowego, który nie został w zasadzie zmieniony po roku 1989.
2. System ten jest niedostosowany do obowiązujących w krajach Unii Europejskiej, gdzie dominują systemy oparte o kataster nieruchomości podlegających opodatkowaniu.12 Polski system ewidencjonowania i opodatkowania nieruchomości został bardzo krytycznie oceniony przez ekspertów Unii, którzy stwierdzili konieczność jego zreformowania.13 Utworzenie katastru oraz związanego z nim systemu opodatkowania nieruchomości jest jednym z podstawowych warunków członkostwa Polski w Unii, gdzie tego typu rozwiązania obowiązują niemal we wszystkich państwach.14 Wspólnoty Europejskie przywiązują do sprawy katastru dużą wagę o czym świadczy m.in. to, że państwa członkowskie, które nie miały dotychczas katastru zostały zobowiązane do jego wprowadzenia.15 Prace nad systemem katastralnym podjęte zostały w zasadzie we wszystkich krajach Europy Środkowej, które starają się o członkostwo w Unii. 16 Ma to na celu harmonizację ich systemu ewidencjonowania nieruchomości z systemem obowiązującym w Unii, co niewątpliwie ułatwi i przyspieszy proces ich integracji w ramach Wspólnoty Europejskiej.
3. Jest to system przestarzały, oparty na opodatkowaniu powierzchni nieruchomości (budynki i grunty), w niewielkim zakresie uwzględniający wartość jako podstawę opodatkowania (budowle). Majątek w tych podatkach wyceniany jest dla potrzeb opodatkowania w metrach kwadratowych i hektarach (przeliczeniowych i fizycznych), a nie w pieniądzu. W ewolucji konstrukcji podatków składających się na system opodatkowania nieruchomości daje się zauważyć wyraźny trend do odchodzenia przez ustawodawcę od opodatkowania przychodu (podatek rolny) i wartości nieruchomości (podatek od nieruchomości) na rzecz opodatkowania powierzchni nieruchomości. Powierzchnia nieruchomości stała się zasadniczym czynnikiem decydującym o wysokości obciążenia tymi podatkami.17
4. W zasadzie nie ma jednolitej i wiarygodnej ewidencji umożliwiającej prawidłowy wymiar podatków obciążających nieruchomości18. Powierzchnia będąca podstawą opodatkowania w założeniu ma wynikać z ewidencji gruntów i budynków. W rzeczywistości jednak funkcjonuje jedynie ewidencja gruntów, ewidencji budynków nie udało się stworzyć do dzisiaj.19 Stąd też podstawę opodatkowania budynków ustala się na podstawie fizycznego obmiaru. Lasy i grunty leśne natomiast opodatkowane są na podstawie danych fizycznych wynikających z planów urządzenia lasów lub uproszczonych planów urządzenia lasu, których wiarygodność, z uwagi na brak aktualizacji danych tam zawartych, również pozostawia wiele do życzenia. Poza tym nie dla wszystkich lasów zostały one sporządzone. Tam gdzie ich nie ma powierzchnię lasu ustala się na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów.20
5. Jest to system, który nie przynosi zakładanych wpływów do budżetów lokalnych. Wynika to przede wszystkim stąd, że budynki, budowle i tzw. obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem nie są objęte żadną ewidencją, a przez to organy podatkowe gmin mają bardzo duże trudności z ustaleniem, które z tego typu obiektów nie zostały zgłoszone do opodatkowania.21 Inna przyczyna małej wydajności fiskalnej wynika stąd, że istnieją bardzo wysokie i w wielu wypadkach niczym nie uzasadnione różnice w wysokości opodatkowania poszczególnymi podatkami określonych nieruchomości. Preferencyjne opodatkowanie nieruchomości rolnych i leśnych w stosunku do pozostałych rodzajów nieruchomości, powoduje ucieczkę podatników od płacenia podatku od nieruchomości na rzecz podatku rolnego, co w obowiązującym systemie jest bardzo łatwe. O opodatkowaniu podatkiem rolnym danego gruntu decyduje jedynie spełnienie normy obszarowej - 1 ha i nie jest nawet konieczne prowadzenie działalności rolniczej. Na stosunkowo niskie dochody gmin, zwłaszcza z tytułu podatku rolnego, ma wpływ duża ilość zwolnień ustawowych (np. grunty kl. V i VI).
6. Podatki składające się na ten system, mimo że w wyniku wprowadzanych zmian stają się świadczeniami coraz bardziej zbliżonymi rodzajowo, to w dalszym ciągu wykazują pewną niejednolitość konstrukcji. Kolejne zmiany podatku rolnego i od nieruchomości spowodowały, że świadczenia te przeistoczyły się z podatków przychodowych (rolny) i przychodowo - majątkowych (od nieruchomości) w podatki typu majątkowego, ale z elementami charakterystycznymi dla podatków przychodowych. Ten dwoisty charakter podatków powoduje niedostosowania ich przedmiotu (majątek) do podstawy opodatkowania, która w bezpośredni sposób nie służy odzwierciedleniu wartości majątku.
7. W obowiązującym systemie nie jest rozwiązany problem opodatkowania rolnictwa, a w tym i nieruchomości rolnych. 22 W chwili obecnej podatki obciążające nieruchomości, a zwłaszcza rolny, są jedynymi świadczeniami obciążającymi właścicieli gospodarstw rolnych (pomijając dochody z działów specjalnych produkcji rolnej). W związku z tym, że ta grupa zawodowa nie płaci na ogólnych zasadach podatków od przychodu i dochodu uzyskiwanego z prowadzenia działalności rolniczej, próbuje się podatkowi rolnemu nadać charakter podatku o charakterze przychodowo-dochodowo-majątkowym. Jest to oczywiście pewna fikcja, negatywnie jednak rzutująca na kształt podatku rolnego, czego przejawem jest np. instytucja hektara przeliczeniowego, która nie bardzo wiadomo czy ma służyć ustaleniu przychodowości, dochodowości, wartości czy też powierzchni gospodarstwa rolnego. Ustalenie zasad opodatkowania rolnictwa, a w tym zakwalifikowanie podatku rolnego do typowych podatków majątkowych i objęcie przychodów z rolnictwa podatkiem dochodowym, jest jednym z najważniejszych, a zarazem najtrudniejszych do rozwiązania problemów w niedalekiej przyszłości.23
8. Jest to system nie posiadający "części ogólnej", w ramach której uregulowane byłyby instytucje wspólne dla wszystkich podatków. W żadnej z ustaw o charakterze ustrojowym podatki te nie są traktowane jako pewna całość; wręcz przeciwnie - podatek od nieruchomości zaliczany jest do kategorii podatków i opłat lokalnych, natomiast podatek rolny i leśny - nie. Brak jest też jednolitej terminologii stosowanej w aktach prawnych regulujących ich konstrukcje, w efekcie czego dochodzi do powstawania problemów dotyczących ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego.
9. Wbrew pozorom konstrukcja tych podatków tylko w niewielkim stopniu może być kształtowana przez rady gmin. Różny jest przy tym, nie bardzo wiadomo dlaczego, zakres uprawnień rady w poszczególnych podatkach. Przysługujące radom kompetencje nie są adekwatne do konstytucyjnie zagwarantowanego prawa jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych.24

II. Główne kierunki reformy systemu opodatkowania nieruchomości

Przedstawione wyżej mankamenty obowiązującego systemu opodatkowania nieruchomości przemawiają, jak się wydaje, za koniecznością podjęcia szybkich działań zmierzających do jego zreformowania. Niektóre z nich są możliwe do usunięcia jedynie w drodze gruntownej reformy systemu opodatkowania nieruchomości, której celem będzie wprowadzenie systemu katastralnego i opartego na nim podatku od wartości nieruchomości. Realizacja jednak zasadniczej przebudowy obowiązującego systemu ewidencjonowania i opodatkowania nieruchomości wymaga upływu dosyć długiego okresu czasu. Wiąże się to przede wszystkim z koniecznością stworzenia katastru nieruchomości i przeprowadzenia powszechnej taksacji w celu ustalenia wartości katastralnej nieruchomości. Zakłada się, że kataster o charakterze fiskalnym może być wprowadzony najwcześniej za kilka lat, a w przypadku przyjęcia założenia, że będzie to kataster typu wielozadaniowego, okres ten bardzo się wydłuży.25
Wiele jednak z zasygnalizowanych mankamentów obowiązującego systemu opodatkowania nieruchomości można wyeliminować bez konieczności czekania na kataster. Już teraz w ramach pierwszego etapu reformy, można podjąć działania zmierzające do udoskonalenia aktualnych regulacji, które powinny pójść w kierunku usunięcia bądź zmodyfikowania unormowań, których funkcjonowanie jest przyczyną powstawania problemów na etapie realizacji podatków obciążających nieruchomości oraz dostosowania obowiązujących unormowań do założeń projektowanego podatku katastralnego.
Wśród szczegółowych działań, które należałoby zrealizować w pierwszym etapie reformy należałoby wymienić:
1. Dokonywanie ujednolicenia konstrukcji trzech podatków obciążających grunty, co dotyczy zwłaszcza ustawowego sposobu określenia podmiotu podatku, zwolnień i ulg podatkowych, nieruchomości nie podlegających opodatkowaniu, kompetencji organów samorządowych w zakresie kształtowania niektórych ich elementów oraz trybu i warunków płatności. Ujednoliceniu ulec powinna również terminologia stosowana w przepisach ustaw regulujących te podatki. Podjęcie tych działań ułatwi w przyszłości objęcie wszystkich nieruchomości gruntowych jednym podatkiem katastralnym.
2. Eliminowanie dużych różnic w wysokości obciążenia podatkowego poszczególnych rodzajów nieruchomości. Działania w tym kierunku powinny zmierzać do urealnienia obciążenia podatkowego, zwłaszcza gruntów rolnych i leśnych, poprzez stopniowe zwiększanie obciążenia podatkiem rolnym i leśnym (eliminacja niektórych zwolnień i ulg, zwiększania stawki podatkowej). Powinny być również zmniejszane różnice w wysokości opodatkowania w ramach poszczególnych podatków (np. między budynkami mieszkalnymi i pozostałymi, między lasami dla których jest sporządzony plan urządzenia lasu i tymi, które są opodatkowane na podstawie ewidencji gruntów itp.). Stosunkowe wyrównanie wysokości poszczególnych podatków wyeliminuje zjawisko ucieczki od płacenia podatku od nieruchomości i złagodzi skutki objęcia gruntów rolnych i leśnych podatkiem katastralnym.
3. Zastosowanie wartości amortyzacyjnej jako podstawy opodatkowania nie tylko do budowli, ale np. wszystkich obiektów podlegających ustawowej amortyzacji. W ten sposób większość budynków i obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej byłoby opodatkowane wg zasad charakterystycznych dla podatków katastralnych.
4. Wprowadzenie przepisu, który precyzyjnie rozgraniczałby zakres przedmiotowy tych trzech podatków. Najlepiej w ustawie o podatku rolnym i o lasach zapisać, że grunty objęte przepisami tych ustaw to grunty podlegające opodatkowaniu, grunty zwolnione od tych podatków i grunty nie podlegające tym podatkom na mocy ww. aktów. Przyczyni się to do wyraźnego rozgraniczenia zakresu przedmiotowego tych trzech świadczeń i ograniczy zjawisko uchylania się od płacenia podatków od nieruchomości.
5. Urealnienie zapisów w ewidencji gruntów, założenie ewidencji budynków i wyraźne zapisanie w trzech ustawach regulujących opodatkowanie nieruchomości, że wymiar podatków odbywa się na podstawie danych wynikających z tych ewidencji. Ujednolici to zasady ustalania powierzchni nieruchomości podlegających opodatkowaniu, ułatwi wymiar podatków i przyczyni się do ujawnienia nieruchomości, które nie były zgłoszone do opodatkowania. Dane zawarte w tego typu ewidencjach zostaną z pewnością wykorzystane przy tworzeniu katastru nieruchomości.
6. Usuwanie z obowiązujących ustaw "martwych" przepisów, które nie są stosowane, bądź nie spełniają zakładanych funkcji (np. uprawnienie wojewody do przenoszenia gmin do innego okręgu podatkowego, preferencyjne traktowanie gruntów tylko jednej grupy emerytów i rencistów - tych, którzy są spółdzielcami itp.).
7. Zwiększanie uprawnień organów samorządu w kształtowaniu konstrukcji tych podatków m.in. poprzez przyjęcie zasady, że stawki w podatku rolnym, leśnym i od nieruchomości rada gminy może, bez żadnych ograniczeń, obniżać i różnicować. Nie należy stosować stawek minimalnych, które - co potwierdziła praktyka - nie pełnią w obowiązującym systemie żadnej funkcji. Należałoby również upoważnić radę gminy do wprowadzenia w każdym z trzech podatków nie tylko zwolnień, ale i ulg podatkowych. Ta kompetencja rady powinna być ustawowo ograniczona, z uwagi na art. 217 Konstytucji, tylko do zwolnień przedmiotowych. Przyznanie tych uprawnień radzie gminy jest przejawem realizacji zasady zwiększania uprawnień organów samorządu terytorialnego oraz konstytucyjnie zagwarantowanego prawa samorządu do określania wysokości podatków i opłat lokalnych.
Zrealizowanie pierwszego etapu reformy zwiększy prawdopodobieństwo uzyskania akceptacji społecznej na wprowadzenie zasadniczych przeobrażeń w systemie opodatkowania nieruchomości. Ewolucyjne przekształcanie podatku "od powierzchni" w podatek "od wartości" nieruchomości przyczyni się, jak należy sądzić, do zmniejszenia obaw podatników dotyczących ewentualnych skutków wprowadzenia podatku katastralnego. Rozszerzenie kręgu podmiotów zobligowanych do opłacania podatku od wartości nieruchomości, jeszcze w ramach obowiązujących regulacji, zmniejszy naturalny opór podatników przed zaakceptowaniem nowych zasad opodatkowania nieruchomości. Efektu tego nie da się na pewno osiągnąć wprowadzając, bez okresu przejściowego, nowe, diametralnie różne od obowiązujących unormowania, kierowane do bardzo szerokiego kręgu potencjalnych podatników "przyzwyczajonych" do obowiązujących zasad opłacania podatku od nieruchomości.
Za etapowym realizowaniem reformy opodatkowania nieruchomości przemawia również to, że w praktyce jej powodzenie będzie w dużej mierze zależne od sprawności działania samorządowych organów podatkowych. Pracownicy tych organów (a zwłaszcza skarbnicy) nie zawsze posiadają, jak pokazuje praktyka, odpowiednie wykształcenie umożliwiające szybkie i samodzielne poznanie nowych przepisów regulujących proces realizacji podatku od nieruchomości. Trzeba brać pod uwagę, że w praktyce pierwsze problemy związane z przejściem na nowe zasady opodatkowania nieruchomości będą rozwiązywali ci właśnie ludzie. Od ich kompetencji w dużej mierze będzie zależało, jak przebiegnie proces wdrażania w życie postanowień nowych ustaw. Przemawia to za realizacją sygnalizowanego wyżej postulatu dostosowywania obowiązujących regulacji, tam gdzie to jest możliwe, do projektowanych w konstrukcji podatku katastralnego. Umożliwi to "przetestowanie" w praktyce niektórych z nich jeszcze w ramach podatku od nieruchomości i lepsze ich poznanie przez pracowników wymiarowych samorządowych organów podatkowych.
Zrealizowanie pierwszego etapu reformy umożliwi udoskonalenie obowiązujących regulacji prawnych i wyeliminowania tych, których funkcjonowanie rodzi problemy. Ma to ogromne znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdy konstrukcja niektórych elementów składowych nowego podatku będzie bazowała, co należy postulować, na przepisach zawartych w aktualnie obowiązujących ustawach. Unormowania dotyczące takich elementów podatku jak jego podmiot, przedmiot, zwolnienia albo tryb opłacania, po wprowadzeniu pewnych korekt, mogą być "przeniesione" do podatku katastralnego. Wprowadzenie tych korekt i ich praktyczna weryfikacja jeszcze na gruncie "starego" podatku przyczyni się - jak należy sądzić - do ich bezproblemowego funkcjonowania w podatku katastralnym.
Za realizacją reformy w dwóch etapach przemawia również jeszcze jedna okoliczność, o której już była wielokrotnie mowa. Sprawne funkcjonowanie nowego podatku jest uwarunkowane stworzeniem systemu katastralnego i przeprowadzeniem powszechnej taksacji nieruchomości. Podatek ten, pomijając inne uwarunkowania, będzie dobrze funkcjonował o ile kataster będzie pełnił przypisane mu funkcje. Można to jedynie sprawdzić empirycznie, obserwując funkcjonowanie tej instytucji przez pewien okres. Jeżeli okaże się, że pełni ona swoje zadania, można oprzeć na niej system opodatkowania nieruchomości. Jeżeli jednak, z różnych powodów, funkcjonowanie katastru nie będzie przebiegało zgodnie z założeniami jej twórców, nie można wiązać z nią nowego podatku od nieruchomości. Stąd też wydaje się, że nie jest zasadne jednoczesne wprowadzenie katastru i podatku katastralnego. W pierwszym etapie reformy należałoby sprawdzić w praktyce funkcjonowanie nowych rozwiązań dotyczących wyceny nieruchomości i katastru, a następnie - po ich pozytywnym zweryfikowaniu w praktyce - rozpocząć realizację drugiego etapu polegającego na wprowadzeniu podatku katastralnego.
Konstrukcja nowego podatku od nieruchomości powinna bazować na następujących założeniach:
1. Podatek katastralny zastąpi obowiązujące obecnie trzy podatki: od nieruchomości, rolny i leśny. W ten sposób wszystkie rodzaje nieruchomości będące własnością lub znajdujące się w posiadaniu różnego rodzaju podmiotów byłyby opodatkowane wg jednolitych reguł, co nie oznacza, że w ich ramach nie byłoby przewidzianych pewnych specyficznych zasad opodatkowania określonych rodzajów nieruchomości (np. gruntów rolnych i leśnych). Objęcie jednym podatkiem wszystkich rodzajów nieruchomości doprowadziłoby do zlikwidowania sygnalizowanych wyżej mankamentów obowiązujących regulacji, jak np.: uchylanie się od płacenia podatku od nieruchomości, dużych trudności z prawidłowym zakwalifikowaniem nieruchomości jako podlegającej określonemu podatkowi oraz ustaleniem podmiotu na którym ciąży obowiązek podatkowy. 26 Przy ustawowym określeniu podmiotu nowego podatku powinna być utrzymana obowiązująca regulacja, zgodnie z którą podatnikiem jest właściciel nieruchomości i tylko w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego podatnikiem jest władający tego typu nieruchomościami. Zasada ta powinna ulec wzmocnieniu poprzez przyjęcie rozwiązania, że w przypadku, gdy jest zarówno właściciel, jak i posiadacz samoistny, podatnikiem (z wyjątkami dotyczącymi nieruchomości państwowych i komunalnych), będzie właściciel.27 Należy postulować, aby ustawodawca definiując podatnika odstąpił od określenia "posiadacz" nieruchomości na rzecz "władający" nieruchomością. To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, obejmującym nie tylko posiadacza w rozumieniu art. 336 k.c., ale również dzierżyciela, powiernika i zarządcę nieruchomości. W ten sposób ukształtowałoby się bardzo czytelne kryterium ustalania zobowiązanego do płacenia podatku od nieruchomości państwowych i komunalnych; byłby nim władający nieruchomością, bez względu na tytuł prawny i inne okoliczności z tym związane.28 Na podobnej zasadzie określono podatnika w przypadku nieruchomości o nie uregulowanym stanie prawnym, których niestety w Polsce jest dosyć dużo. W takim wypadku podatnikiem jest władający bez tytułu prawnego nieruchomością o nie uregulowanym stanie prawnym.
2. Przedmiotem podatku katastralnego powinny być nie tylko nieruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ale również innego rodzaju obiekty oraz konstrukcje budowlane, które tego typu nieruchomościami nie są (tymczasowe budynki, wiaty, parkany, baseny, szklarnie itp.).Przepisy regulujące podatek katastralny powinny w tym zakresie odsyłać do Prawa budowanego, gdzie zawarte są precyzyjne definicje budynku, budowli i obiektu budowlanego.
Przedmiotem podatku powinny być również nieruchomości rolne i leśne, co się wiąże z sygnalizowanym wyżej postulatem likwidacji podatku rolnego i leśnego. Rozwiązaniem optymalnym byłoby oczywiście objęcie od samego początku wszystkich gruntów nowym podatkiem od nieruchomości. Jednakże z uwagi na dużą specyfikę opodatkowania gruntów rolnych i lasów i obecnie stosunkowo niskie obciążenie podatkiem rolnym i leśnym koniecznym wydaje się wprowadzenie okresu przejściowego. W tym okresie powinno być utrzymane dotychczasowe obciążenie podatkowe tego rodzaju gruntów. Jednakże w tym czasie powinno następować stopniowe podwyższanie podatku rolnego i leśnego do poziomu zakładanej wysokości podatku katastralnego. Zwiększanie obciążenia powinno następować poprzez eliminacje niektórych ulg i zwolnień (np. zwolnienia użytków kl. VI, ulgi "żołnierskie") oraz przyznanie radom uprawnienia do podwyższania stawek tych podatków. Wydaje się, że należy również rozważyć, co było już praktykowane w 1984 roku,29 stopniowe zwiększania ustawowych stawek podatku od gruntów rolnych i leśnych tak, aby złagodzić skutki przejścia na ogólne zasady opodatkowania.
3. Podstawą opodatkowania w nowym podatku powinna być wartość nieruchomości wynikająca z katastru nieruchomości. Kataster nieruchomości powinien mieć charakter fiskalny30 i być prowadzony przez samorządowe urzędy katastralne funkcjonujące na szczeblu powiatu. Wartość katastralna powinna być ustalona w drodze powszechnej taksacji nieruchomości, co pozwoliłoby uniknąć kosztownej wyceny indywidualnej dokonywanej przez rzeczoznawców. Zasady ustalania wartości katastralnej stanowiącej podstawę opodatkowania projektowanym podatkiem zostały już określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami.31 Dział IV tego aktu dotyczy wyceny nieruchomości, w tym również ustalania wartości katastralnej. Wartość katastralną nieruchomości, zgodnie z art. 150 ust. 4 powołanej ustawy, ustala się dla nieruchomości, o których mowa w przepisach o podatku od nieruchomości. 32 Ustalana ona jest w drodze powszechnej taksacji nieruchomości przez organy prowadzące kataster nieruchomości. Wartość katastralną nieruchomości określa się na podstawie oszacowania nieruchomości reprezentatywnych dla poszczególnych rodzajów nieruchomości na obszarze danej gminy. Czynności techniczne związane z oszacowaniem nieruchomości reprezentatywnych, a następnie sporządzenia map i tabel taksacyjnych dokonują rzeczoznawcy majątkowi. Mapy taksacyjne służą oznaczeniu jednostkowych wartości gruntów, które są położone w strefie o podobnych czynnikach decydujących o wartości rynkowej gruntów. Odnosząc tę wartość do powierzchni gruntu otrzymuje się jego wartość katastralną. Na podobnych zasadach ustala się wartość części składowych gruntów. W celu ustalenia wartości katastralnych części składowych gruntu (budynki, budowle, konstrukcje nie stanowiące odrębnego od gruntu przedmiotu własności) określa się ich jednostkowe wartości powierzchni i wykazuje się w tabelach taksacyjnych. Wartość katastralną obiektu stanowiącego część składową gruntu ustala się jako iloczyn jego powierzchni wykazanej w katastrze nieruchomości oraz wartości jednostkowej wykazanej w tabelach taksacyjnych. W ten sam sposób ustala się wartość katastralną lokali oraz budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.
Mapy i tabele taksacyjne sporządzane są przez organ prowadzący kataster, który jest zobligowany do udostępnienia ich do publicznego wglądu. Każdy, czyjego interesu prawnego dotyczą ustalenia wynikające z map i tabel taksacyjnych, może zgłaszać do nich zarzuty. Po rozpatrzeniu zarzutów, rada gminy podejmuje uchwałę w sprawie nadania mocy urzędowej mapom i tabelom taksacyjnym. Osobom niezadowolonym ze sposobu załatwienia zgłoszonego wcześniej zarzutu przysługuje skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Ustalenia wartości katastralnej konkretnej nieruchomości dokonuje organ prowadzący kataster w drodze decyzji, na podstawie której dokonywany jest wpis wartości w katastrze nieruchomości. Wartość ta uzyskuje z dniem wpisania moc danych urzędowych. Wartości wpisane do katastru nieruchomości mogą być z urzędu lub na wniosek podatnika aktualizowane na podstawie indywidualnego oszacowania nieruchomości. W ustawie nie został określony termin przeprowadzenia pierwszej taksacji nieruchomości (pozostawiono to odrębnej regulacji). Rada Ministrów została zobligowana do unormowania w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad i trybu przeprowadzenia taksacji i jej kontroli, ale stosowne rozporządzenie jeszcze się nie ukazało.
Wydaje się, że uregulowanie zasad ustalania wartości katastralnej w ustawie "niepodatkowej" jest rozwiązaniem racjonalnym i to co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, zasady ustalania tej wartości są integralną częścią uregulowanego kompleksowo w ustawie o gospodarce nieruchomościami systemu wyceny nieruchomości. 33 Wyodrębnienie trybu ustalania wartości katastralnej z ogólnych reguł wyceny nieruchomości wymagałoby regulowania tych samych kwestii (np. sposobów określania wartości nieruchomości, zasad funkcjonowania rzeczoznawców majątkowych itp.) w identyczny sposób w dwóch różnych ustawach. Po drugie, za wyłączeniem z ustawy o podatku od nieruchomości zasad ustalania wartości katastralnej przemawia rozległość tej problematyki. Uregulowanie jej w projektowanej ustawie spowodowałoby, że zwiększyłaby ona znacznie swoją objętość, co negatywnie wpłynęłoby na jej przejrzystość i czytelność.
4. Maksymalne stawki procentowe podatku powinny być określone w ustawie, a rada gminy miałaby możliwość ich różnicowania. Ustalenie wysokości stawki maksymalnej dla danej kategorii nieruchomości wymaga przeprowadzenia badań symulacyjnych, co zmniejszyłoby ryzyko gwałtownego wzrostu obciążenia podatkowego nieruchomości. Nowe stawki podatkowe powinny być tak ukształtowane, aby kwota podatku katastralnego była zbliżona do kwot płaconych aktualnie. Rady gmin w tych granicach powinny ustalać stawki obowiązujące w danym roku podatkowym w drodze podjęcia stosownej uchwały. Wydaje się, że nie ma dostatecznego uzasadnienia, co potwierdza praktyka,34 ustalanie stawki minimalnej zwłaszcza, że gminy mają kompetencje do uchwalania całkowitych zwolnień od podatku. W wypadkach szczególnych rada gminy powinna zostać upoważniona do uchwalania stawek przekraczających stawki maksymalne, z tym, że kompetencja ta powinna być ustawowo ograniczona, np. do 10% stawki maksymalnej. 35 Kompetencja ta pełniłaby rolę swego rodzaju "klapy bezpieczeństwa" w pierwszym okresie funkcjonowania nowej ustawy, kiedy to należy się liczyć z wystąpieniem zjawiska niedostosowania wysokości stawki ustawowej - jednolitej dla całego kraju - do specyfiki danej gminy.
5. W projekcie ustawy o podatku katastralnym powinien być ograniczony katalog ulg i zwolnień występujących w obowiązujących podatkach. Nie jest wskazanym zamieszczenie w nowej ustawie wszystkich obowiązujących zwolnień i ulg, które zostały ukształtowane w bardzo różnych okresach i na pewno nie stanowią uporządkowanego i przemyślanego systemu, nastawionego na realizację jasno określonych celów. Przede wszystkim trudno jest wskazać na kryteria, które zadecydowały o tym, że dany rodzaj nieruchomości jest zwolniony od podatku. W piśmiennictwie wskazuje się, że nie wiadomo dlaczego np. mają być wolne od podatku budowle wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lotnisk, portów morskich, czy też wytwarzania energii elektrycznej lub cieplnej, w sytuacji gdy ich eksploatacja wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej, w której można uwzględniać koszty wiążące się z opodatkowaniem tego rodzaju nieruchomości. 36 O braku wyraźnych kryteriów decydujących o zwolnieniu świadczy również m.in. to, że korzystają ze zwolnienia linie energetyczne, a bardzo do nich zbliżone, jeżeli chodzi o funkcje i znaczenie dla gospodarki narodowej, linie telekomunikacyjne nie są objęte zwolnieniem. Wydaje się, że dokonując ustalenia katalogu nieruchomości zwolnionych ustawowo od nowego podatku należałoby ustalić najpierw pewne cele, które mają być realizowane za pośrednictwem zwolnień i na tej podstawie dokonać przeglądu obowiązujących ulg i zwolnień, eliminując te, które nie są przydatne. Doprowadziłoby to niewątpliwie do eliminacji większości z zawartych w projekcie ulg i zwolnień. Redukcji powinny ulec zwłaszcza nadmiernie rozbudowane zwolnienia ustawowe. O wprowadzaniu na danym terenie całkowitych zwolnień podatkowych o charakterze przedmiotowym powinna decydować samodzielnie rada gminy. Należałoby rozważyć wprowadzenie ulg "inwestycyjnych", stymulujących do budowy i rozbudowy obiektów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, z zakresu infrastruktury socjalnej i mieszkaniowej oraz budownictwa mieszkaniowego.
6. Podatek katastralny powinien być opłacany na obecnie obowiązujących zasadach. Osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej samodzielnie obliczałyby i wpłacały ratalnie podatek na rzecz budżetu gminy właściwej ze względu na położenie nieruchomości. Osoby fizyczne opłacałyby podatek na podstawie decyzji wymiarowej wydanej przez samorządowy organ podatkowy, którym powinien być organ prowadzący kataster nieruchomości. Można oczywiście rozważyć możliwość wymierzania tego podatku przez organ podatkowy wszystkim podatnikom w formie decyzji. Jest ona uzasadniana tym, że w pierwszym okresie funkcjonowania nowego podatku podatnicy będą mieli trudności z jego samoobliczeniem. Wprowadzenie jednakże w życie tej propozycji przyczyniłoby się niewątpliwie, zwłaszcza w dużych gminach miejskich, do znacznego zwiększenia obowiązków organów podatkowych, które musiałyby przygotować, wydać i doręczyć dużo większą ilość decyzji wymiarowych. Wpłynęłoby to na zwiększenie kosztów realizacji tego świadczenia. Poza tym osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej są w obowiązującym stanie prawnym zobowiązane do samodzielnego deklarowania i obliczania podatków o bardziej złożonej konstrukcji niż projektowany podatek katastralny i jakoś sobie z tym radzą, co pozwala sądzić, że podobnie byłoby z obliczaniem tego podatku. Rezygnacja z samowymiaru podatku katastralnego przez te kategorie podatników w początkowym okresie funkcjonowania podatku nie rozwiązuje problemu, a jedynie odsuwa go w czasie. Może to w konsekwencji doprowadzić do "odzwyczajenia" się osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych od konieczności samodzielnego deklarowania i opłacania podatku od nieruchomości. Stąd też wydaje się, że podatek katastralny powinien być opłacany na obowiązujących aktualnie zasadach.
Realizacja wyżej zaprezentowanych postulatów dotyczących konstrukcji przyszłego podatku katastralnego nie wystarczy do stworzenia racjonalnego systemu opodatkowania nieruchomości w Polsce. Jednocześnie powinny być realizowane prace nad założeniem nowoczesnego katastru fiskalnego nieruchomości, którego prawidłowe funkcjonowanie warunkuje powodzenie reformy. Problematyka ta jednak wykracza poza ramy niniejszej publikacji, której głównym celem jest przedstawienie podstawowych założeń reformy systemu opodatkowania nieruchomości.

Przypisy

1. Szerzej por. E. Wojciechowski, Systemy podatkowe, (w:) System instytucji prawnofinansowych PRL, Ossolineum 1985, pod red. M. Weralskiego, t. III, s. 114 i n.
2. Jak zauważa E. Wojciechowski, nie każdy zbiór podatków stanowi system podatkowy, ale tylko taki, który powiązany jest „myślą przewodnią", tak by tworzyć całość organizacyjną, zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznym, E. Wojciechowski, Systemy... , op.cit. , s. 115.
3. Dz. U. Nr 9, poz. 31 z późn.zm.
4. Dz. U. Nr 52, poz. 268 z późn.zm.
5. Dz. U. Nr 101, poz. 444 z późn.zm.
6. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 3 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym i leśnym oraz grunty objęte tymi przepisami, ale związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna.
7. Zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe II - część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 229.
8. Np. właściciel gospodarstwa rolnego płaci w wielu wypadkach wszystkie te świadczenia.
9. Np. grunt opodatkowany podatkiem rolnym w momencie jego częściowego wykorzystywania na prowadzenie działalności gospodarczej, zostaje opodatkowany podatkiem od nieruchomości.
10. Szerzej na ten temat: L. Etel, E. Ruśkowski, Podatek od nieruchomości a podatek rolny, „Przegląd Podatkowy" 1994, nr 4, L. Etel, Opodatkowanie nieruchomości gospodarstwa rolnego, „Finanse Komunalne" 1995, nr 2.
11. Aktualnie obowiązująca ustawa regulująca konstrukcję podatku od nieruchomości nie jest wcale aktem całkowicie nowym, wręcz przeciwnie - jej rodowodu, o ile można użyć takiego określenia, należy szukać w połowie lat pięćdziesiątych. Pierwowzorem aktualnie obowiązującego podatku od nieruchomości był podatek uregulowany w dekrecie z 20 maja 1955 r. o podatkach i opłatach terenowych. Konstrukcja ta różniła się znacznie od aktualnie obowiązującej, ale po raz pierwszy pojawiła się tam powierzchnia wyrażona w metrach kwadratowych jako podstawa opodatkowania gruntów. Od tego momentu można zaobserwować proces odchodzenia od opodatkowania nieruchomości wg ich wartości; powierzchnia staje się podstawą opodatkowania budynków i gruntów. Podobny proces da się zauważyć poddając analizie ewolucję podatku rolnego. Obowiązująca ustawa o podatku rolnym jest wynikiem „udoskonalenia" ustawy z dnia 26 października 1971 roku o podatku gruntowym. W akcie tym, obok dotychczasowych zasad ustalania podstawy opodatkowania, wprowadzono powierzchnię wyrażoną w hektarach przeliczeniowych jako podstawę opodatkowania, które to rozwiązanie jest stosowane do dzisiaj.
12. Zob. Finanse komunalne w wybranych krajach europejskich, pod red. E. Ruśkowskiego, Białystok 1997.
13. Szerzej zagadnienie to przedstawia J. Konieczny, Eksperci Unii o polskich doświadczeniach, „Przegląd Podatkowy" 1996, nr 12.
14. Zob. J. M. Yuongman, J. H. Malme, An International Syrvey of Taxes on Land and Buildings, Boston 1994; Christoper Marks, Opinia na temat struktury dochodów oraz władztwa podatkowego pośredniego szczebla samorządowego w krajach europejskich, Warszawa 1998; G. Nowecki, Znaczenie katastru w procesie integracji z Unią Europejską, „Przegląd Podatkowy" 1996, nr 12.
15. Przykładem może być Grecja, gdzie Unia zdecydowała się sfinansować prace zmierzające do stworzenia katastru - zob. G. Nowecki, Znaczenie katastru... op. cit., s. 21.
16. Na początku lat 90 rozpoczęte zostały prace nad wprowadzeniem katastru w Czechach, Słowacji, Węgrzech i Estonii - zob. G. Nowecki, Znaczenie katastru ..., op. cit., s. 22.
17. Powoduje to m.in., że podatek od salonu sprzedaży samochodów (o powierzchni 300 m2) jest identyczny jak podatek od położonej w peryferiach miasta wiaty (o takiej samej powierzchni), gdzie składowane są materiały budowlane.
18. Istniejąca ewidencja jest w dużej mierze zdezaktualizowana; z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że rozbieżności między stanem ujętym w ewidencji a stanem faktycznym sięgają co najmniej 20% - zob. G. Nowecki, Rola i miejsce katastru nieruchomości w polskim systemie podatkowym, (w:) Prawnopodatkowe problemy działalności gospodarczej, Warszawa 1997, z. 7, s. 273.
19. Zob. rozporządzenie Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 158, poz. 813), w którym uregulowano funkcjonowanie ewidencji budynków, ale w praktyce ewidencja ta nie istnieje.
20. Zgodnie z art. 79 ustawy o lasach plany urządzenia lasów miały być opracowane najpóźniej w ciągu 5 lat od dnia wejścia w życie ustawy o lasach, ale w praktyce w dalszym ciągu nie wszędzie są aktualne plany urządzenia lasów. W niektórych wypadkach gminy próbują wymierzać podatek na podstawie nie aktualizowanych planów urządzenia lasu i co dziwne, tego typu praktyka znajduje akceptację w niektórych orzeczeniach NSA - zob. Wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1995 r. (SA/Kr 656/95) - teza wyroku opublikowana została w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Orzeczenia sądów w sprawach podatkowych. Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Toruń 1996, s. 257.
21. Niektóre gminy we własnym zakresie postanowiły własne systemy ewidencjonowania nieruchomości podlegających opodatkowaniu. W wyniku tych działań np. w gminie Zgierz ujawniono, że około 25- 30% właścicieli nieruchomości nie opłaca podatku - zob. K. Jędrzejewska, Ewidencja nieruchomości. Nie tylko podatek, „Rzeczpospolita"1997, nr 17,
22. Szerzej na ten temat A. Hanusz, Polityka podatkowa w zakresie różnicowania obciążeń dochodów rolniczych w Polsce. Na przykładzie podatków gruntowego i rolnego, Lublin 1996.
23. N. Gajl wskazuje, że objęcie w przyszłości przychodów z działalności rolniczej i leśnej łącznym podatkiem dochodowym przyczyni się po pierwsze - do lepszego obliczania całości dochodów podatnika, po drugie - do ustalenia bardziej sprawiedliwiej formy opodatkowania, oraz po trzecie - doprowadzi do powstania modelu stosowanego w krajach należących do Unii Europejskiej, co dla Polski ma szczególne znaczenie zob. N. Gajl, Modele podatkowe. Podatki lokalne, Warszawa 1996, s. 57 i n.
24. Zob. art. 168 Konstytucji.
25. Zob. szerzej na ten temat G. Nowecki, Przyszłość systemu katastralnego w Polsce i zagrożenia, „Przegląd Podatkowy" 1996, nr 12.
26. Szerzej L. Etel, Reforma opodatkowania nieruchomości w Polsce, Białystok 1998, s. 248 i n.
27. Zlikwiduje to problemy wynikające z aktualnie obowiązujących przepisów, zgodnie z którymi podatnikiem podatku jest „właściciel lub posiadacz samoistny" - zob. art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Owe „lub" jest przyczyną wielu sporów interpretacyjnych. Szerzej na ten temat L. Etel, Glosa do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. (W 20/94) opublikowana w „Finansach Komunalnych" 1997, nr 5.
28. Np. nie ma już znaczenia czy władający działa we własnym imieniu i na własny rachunek - wystarczającą przesłanką jest władanie nieruchomością państwową lub komunalną.
29. W ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. (Dz. U. Nr 52, poz. 268) równowartość pieniężna 2,5 q żyta jako stawka podatku od jednego hektara przeliczeniowego określona została przez ustawodawcę jako docelowa. Aby uniknąć gwałtownego wzrostu obciążenia podatkowego ustalono, że w roku 1985 wysokość podatku rolnego od gruntów odpowiada równowartości 1,5 q żyta, a w latach 1986 - 1988 równowartości 2,0 q żyta z 1 ha przeliczeniowego.
30. Plusy katastru fiskalnego przedstawia G. Nowecki, Kataster fiskalny, „Przegląd Podatkowy" 1996, nr 6.
31. Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741).
32. Problematykę zasad wyceny nieruchomości w oparciu o postanowienia omawianej ustawy przedstawia szerzej K. Jędrzejewska, Kto i jak wyceni, „Rzeczpospolita" 1997, nr 17.
33. Wycena nieruchomości uregulowana w ustawie o gospodarce nieruchomościami służy nie tylko ustaleniu wartości katastralnej, ale również określenia wartości rynkowej i wartości odtworzeniowej - zob. art. 149 i nast. powoływanej ustawy o gospodarce nieruchomościami.
34. W praktyce trudno jest spotkać się ze zjawiskiem ustalania stawek w podatku od nieruchomości na poziomie zdecydowanie odbiegającym od stawki maksymalnej obowiązującej w danym roku. Większość rad gmin ustala stawki bazując na stawkach maksymalnych, co w dużej mierze wynika z brzmienia art. 10 ust. 4 ustawy o finansowaniu gmin (Dz. U. Nr 129, poz. 600 z późn.zm.). Zgodnie z nim skutki finansowe wynikające z uchwał rad gmin określających niższe stawki podatków niż ich górne granice, z wyjątkiem podatku od środków transportowych, oraz skutki udzielonych ulg, odroczeń, umorzeń, zaniechania poboru, nie stanowią podstawy do zwiększenia subwencji ogólnej. W związku z tym przepisem gminy nie są zainteresowane, pomijając inne okoliczności, uchwalaniem stawek na poziomie niższym niż maksymalny. Spadku wpływów z tytuły ustalenia niższych stawek nie rekompensuje im subwencja ogólna.
35. Za przyznaniem radom gmin kompetencji do zwiększania stawek podatkowych opowiada się A. Borodo, Podatek od nieruchomości w systemie finansowym samorządu terytorialnego, Toruń 1995, s. 92 i n.
36. Zob. S. Kalus, Problemy z opodatkowaniem, „Rzeczpospolita"1996, nr 36.

Biuro Studiów i Ekspertyz, 1999 r.